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    基于承租人视角新租赁准则下仓储配送一体化业务研究

      信息来源:   发布时间:2021-05-24  点击数:

    0 引言

    随着我国《企业会计准则第21号———租赁》(以下简称“新租赁准则”)的发布,国内外学者纷纷对其进行解读,并与旧租赁准则进行对比。新租赁准则的影响涉及各行各业,尤其对航空业等“轻资产”模式的企业影响较大。本文选取目前较为流行的仓储配送一体化业务为例,从承租人视角进行分析解读。

    1 修订背景

    旧租赁准则下,经营租赁中,承租人虽然获得了租赁资产使用权,并获得经济利益,对租赁资产具有绝对控制权,却不承担租赁资产产生的风险,且这部分资产未在报表中体现,形成了“表外融资”,财务报表信息不透明,无法满足报表使用者的需求。经营租赁和融资租赁方式并存之下,对于两笔经济实质类似的交易,账务处理却截然不同,与融资租赁有关的资产负债进行确认,与经营租赁相关的资产负债不予确认,降低了财务报表的可比性。

    国际会计准则理事会于2016年发布新国际会计租赁准则,并于2019年1月1日起实行。为了更好地与国际准则接轨,2018年,随着我国新租赁准则的发布,对承租人在租赁业务的识别、分类确认和后续计量等方面发生了较大的变动,更强调租赁实质,而非合同形式,提高了会计信息质量[1],进一步满足了报表使用者的需求。

    2 承租人视角下,新租赁准则的主要变化

    2.1 完善承租人对租赁合同的识别

    新租赁准则更强调对具体业务实质的深入了解,而非流于合同表面。新租赁准则强调承租人能否“控制”租赁资产,体现了与新收入准则(《企业会计准则第14号———收入》)的一致性。通过对资产的指定、物理上可区分、拥有对资产的实质性替换权等方面识别资产,再通过是否有权获得使用资产所产生的几乎全部经济利益,是否有权主导资产的使用,来判断是否能控制已识别的资产使用权,进而识别合同是否为租赁合同或者包含租赁。租赁合同识别过程见图1。

    2.2 修改承租人的租赁分类和确认

    新租赁准则下,承租人会计处理由双重模型改为单一模型。旧租赁准则区分融资租赁和经营租赁,新租赁准则下,承租人不区分融资租赁和经营租赁[2]。在识别为租赁业务后,承租人除对短期租赁和低价值租赁以外的所有租赁,全部按照自有资产处理,在租赁期内计提折旧,同时确认相应负债,在租赁期内确认利息费用。

    图1 租赁合同识别过程

    图1 租赁合同识别过程   


    2.3 完善承租人对租赁的合并和分拆

    新租赁准则要求对同时包含租赁和非租赁的合同进行区分,对于同时包含多项单独租赁业务的合同进行拆分,通过判断合同所涉及资产是否存在高度依赖或高度关联,从而识别各单项租赁,并按合同对价进行分摊。另外,针对与同一交易方或关联方在短时间内签订两份及以上合同的情况,若构成一揽子交易或某份合同的对价取决于其他合同等情形,可进行租赁合并。

    2.4 承租人的列报和披露

    旧租赁准则下,经营租赁的承租人只需将租金在使用期间分期确认在损益表上即可。新租赁准则下,承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债,在利润表中列示使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息费用,偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应计入筹资活动现金流出,对于短期租赁和低价值资产租赁采用简化处理的,支付的相关费用计入经营活动现金流出。

    旧租赁准则对租赁业务的信息披露要求较低,新租赁准则下,承租人应当在附注中披露与租赁有关的信息,如简化处理的短期租赁和低价值资产租赁、使用权资产的当期增减变动、租赁负债产生的利息费用等。另外,承租人还应披露有关租赁活动的其他定性和定量的信息,如租赁活动的性质、租赁导致的限制或承诺等。

    3 仓储配送一体化业务———以承租人H企业为例

    3.1 H企业的仓储配送一体化业务情况先容

    H企业为一家大型生产企业,由于自身仓储容量不足,与周边某物流企业签订为期5年的仓储和配送管理一体化业务合同。仓储方面,物流企业须提供给H企业原料、包材及成品存放场所,且原料的储存场所较特殊,物流企业须投入较多资金按H企业的要求对原料储存场所进行装修,并配备仪器设备。原料储存场所的温度要求较为严格,仪器设备主要用于对原料的有效期及存放情况进行监控,仪器设备若出现损坏,物流企业负责维修或更换。包材和成品仓库虽然没有专门为H企业设计,但是合同期内仅允许存放H企业的货物,H企业委派人员对租赁仓库进行管理。配送方面,H企业将销售单和货运单传送至物流企业,物流企业接到发货指令后,由物流企业安排货车和司机,物流企业有权在整个配送期间自由安排(行驶速度、路线等),若有同路线的其他企业货物,可同时配送,物流企业负责将货物安全按时送达,司机均为物流企业雇佣,货车所有权归物流企业。

    3.2 新租赁准则下H企业的账务处理

    首先,识别合同是否为租赁合同或包含租赁。仓储方面,原料储存仓库中物流企业装修及仪器设备投入,专为H企业设计,有且仅有H企业可使用,若H企业后续不续租,物流企业需对仓库重新装修。原料、包材和成品储存仓库物理上可区分,在合同期内仅能存放H企业的货物,若某个时间段H企业无货物存放,未经H企业允许,物流企业亦不可将其用于储存其他企业的货物,物流企业不具备替换资产的实际能力。H企业委派人员对租赁仓库进行全方位管理,包括对货物的分拣、挑选、整理和摆放等,这表明H企业有权主导资产的使用,该仓储合同可识别为一项租赁合同。配送方面,物流企业可自主安排货车类型和运输司机,合同中不存在已识别资产,故配送方面为非租赁业务,属于一项服务,在整个使用期间,分摊确认各期费用。

    其次,对租赁合同中租赁部分和非租赁部分进行分拆。H企业仓储配送一体化业务合同中包含的租赁部分即仓储部分,应按租赁准则相关规定进行处理;非租赁部分即配送部分,应按合同对价对租赁部分和非租赁部分进行合理分摊。

    最后,H企业会计确认。将仓储配送费用分为租赁和非租赁,租赁部分,即仓储环节确认租赁负债,后续按摊余成本法进行摊销,按租赁负债、租赁期开始日或之前支付的租赁付款额、初始直接费用等确认使用权资产,后续在每个会计年度计提折旧。非租赁部分,即配送环节将租赁费用在租赁期内按直线法确认费用,各期费用相同。

    3.3 新租赁准则对H企业的影响

    总体而言,新租赁准则下,财务报表可以更准确地反映企业的财务状况、经营风险、筹资能力,提高财务报表可比性,提高会计信息质量。但由于新、旧租赁准则的差异,会计上处理的差异,对企业的报表等多方面产生影响。

    3.3.1 会计和税法的差异产生递延所得税

    新租赁准则强调“控制”使用权资产,将租赁业务和非租赁业务按合同对价进行分摊,与现行新收入准则相匹配。新租赁准则下,会计上计入报表的财务费用和折旧费用,与税法上计税基础不一致,产生递延所得税,提供了税收筹划空间。

    3.3.2 企业各项指标变化影响财务报告使用者的决策

    H企业的仓储环节业务适用新租赁准则,在新租赁准则下,确认租赁资产和负债,导致报表上资产和负债同时增加,资产负债率上升[3],容易给投资者造成企业偿债能力低和融资能力低的错觉。资产总额增加,也导致资产周转率下降,反映出企业资产管理效率、利用效率下降。采用摊余成本法,利息费用计入财务费用,且利润表上财务费用先高后低,息税前利润增加,财务杠杆增加。以上各项指标的变化。将影响财务报告使用者的决策。

    3.3.3 给财务人员带来更大的挑战

    新、旧租赁准则在首次实行日的衔接过程中,要求财务人员需提前做好各项准备,梳理各租赁合同,并充分了解业务实质,引导各业务相关部门在新一轮合同签订时巧妙运用准则等。在新准则实行过程中,租赁业务涉及使用权资产和租赁负债初始计量、后续计量过程中较复杂的计算过程、租赁期的判断、折现率的选定等,对新租赁准则下会计核算的准确性和及时性提出了更高要求,给财务人员带来较大挑战[4]

    4 建议

    4.1 改变业务模式

    若H企业现金流较为充裕,建议企业自建原料储存仓库,建成后按固定资产进行核算。撤回包材和成品仓库所委派人员,将包材和成品仓库管理委托给物流企业,物流企业须确保货物完好。因仓库货架、托盘、输送带、升降机等仓储设备与其他企业通用,建议改进业务模式,若H企业暂无货物存放,物流企业可自行安排仓库用于存放其他货物,即物流企业对资产拥有替换权,该资产不属于已识别资产,可将包材和成品仓库视为一项服务进行费用确认,这样则无需按新租赁准则处理。

    4.2 租赁合同条款应合理

    租赁期小于12个月的短期租赁或者低价值的租赁,属于新租赁准则规定的符合简化处理的情形[5],可不确认使用权资产和租赁负债,依旧按旧准则的经营租赁进行费用化处理。建议H企业合理缩短租赁期限,在与出租方协商一致的前提下,将租赁合同改为每年一签,使租赁满足简化处理的条件。

    4.3 改变融资渠道

    新租赁准则下,H企业确认使用权资产导致资产负债同时增加,资产负债率增加导致产权比率增加,会给投资者造成企业偿债和融资能力低下的印象。新租赁准则对企业各项业绩评价指标影响较大,建议H企业调整融资方式,增加权益资本,减少负债融资,减少对银行的长短期贷款,利用股权融资、企业债券等多种方式调整资本结构,把资产负债率和产权比率控制在合理范围[6]

    4.4 提高财务人员业务水平

    财务人员应不断加强新对新租赁准则的学习,做好新租赁准则首次实行日的各项衔接工作,严格按照规定进行实务操作,确保会计核算和财务报表的准确性。随着新租赁准则的施行,承租人的会计核算直接影响企业财务报表和多项财务指标,财务人员应及时与内部和外部利益相关者进行沟通,及时提供给企业经营者可选方案,是购买资产还是租赁资产,租赁合同应如何签订等。及时对投资者、报表使用者等各利益相关者做好说明,企业各项指标产生的变动,并非产生新债务或者财务状况恶化,而是实行新租赁准则会计账务处理影响结果。

    5 结论

    综上,新租赁准则的发布提高了财务报表的可比性,给报表信息使用者提供了更准确的信息。但同时也使企业出现资产负债率增加,利息保障倍数降低的情况,导致企业融资能力降低等问题,建议企业通过改变业务模式、合理签订租赁合同、改变融资渠道、提高财务人员水平等方式,结合企业自身发展情况,及时作出合理调整,以抵消负面影响,提高运营能力,助力企业快速发展。

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